第二章　資產核算及涉稅處理

巨靈鳥整理

第一節　資產概述

　　一、資產的概念
　　資產，是指小企業過去的交易或者事項形成的、由小企業擁有或者控制的、預期會給小企業帶來經濟利益的資源。
　　　　　　　　　　　——《小企業會計準則》第五條
　　二、資產計量
　　小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備。
　　　　　　　　　　　——《小企業會計準則》第6條
　　企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。
　　前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。
　　　　　　　　　　　——《企業所得稅實施條例》第56條
　　三、資產分類
　　小企業的資產按照流動性，可分為流動資產和非流動資產。
　　流動資產
　　貨幣資產、 短期投資、應收及預付款項、存貨
　　非流動資產
　　長期債券投資、長期股權投資、固定資產、生產性生物資產、無形資產、長期待攤費用
　　小企業的資產按照管理要求，可分為：
　　貨幣資產
　　結算資產
　　實物資產
　　投資資產
　　特殊資產

第二節　貨幣資產與結算資產

　　本節主要內容：
　　一、貨幣資產
　　二、結算資產
　　新舊制度變化比較

　　一、貨幣資產
　　（一）貨幣資產內容
　　庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金
　　（二）核算要點
　　現金盤點
　　銀行存款對賬
　　現金盤點
　　溢余：借：庫存現金
　　　　　　　貸：待處理財產損溢
　　借：待處理財產損溢
　　　　貸：營業外收入
　　短缺：借：待處理財產損溢
　　　　　　　貸：庫存現金
　　借：營業外支出
　　　　貸：待處理財產損溢
　　二、結算資產
　　（一）結算資產內容
　　1.應收賬款
　　2.應收票據
　　3.預付賬款
　　（二）核算要點
　　1.形成
　　借：應收賬款/應收票據/預付賬款
　　　　貸：主營業務收入
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
　　2.收回
　　借：銀行存款
　　　　貸：應收賬款/應收票據/預付賬款
　　3.發生壞賬
　　小企業應收及預付款項符合《小企業會計準則》第十條條件時，減除可收回的金額后確認的無法收回的應收及預付款項，作為壞賬損失。
　　應收及預付款項的壞賬損失，應當于實際發生時計入營業外支出，同時沖減應收及預付款項。
　　企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。
　　企業逾期一年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。
　　　　　　　　　　　　　　　——國家稅務總局公告【2011】25號

第三節　存貨核算及涉稅處理

　　本節主要內容：
　　一、存貨的概念
　　二、存貨取得的計價
　　三、存貨發出的核算
　　新舊制度變化比較

　　一、存貨的概念
　　存貨，是指小企業在日常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等，以及小企業（農、林、牧、漁業）為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的消耗性生物資產。

　　存貨的組成內容
　　二、存貨取得計價
　　外購
　　自行加工
　　成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。
　　接受投資
　　按照評估價值確定
　　盤盈
　　按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定
　　外購的存貨`
　　☆ 買價+稅費+其他相關費用
　　（1）購買價款：發票中的金額；
　　（2）相關稅費：計入存貨的消費稅、資源稅、不能抵扣的增值稅、關稅；
　　（3）其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用：包括運輸途中合理損耗、入庫前的挑選整理費用。
　　三、存貨發出的核算
　　（一）計價方法
　　1.先進先出法
　　2.加權平均法
　　3.移動價權平均法
　　4.個別計價法
　　計價方法一經選用，不得隨意變更。

　　發出材料的成本是：
　　1.先進先出法：
　　（800+4.62*600）+（4.62*400+4.43*100）=5863
　　2.加權平均法：
　　（800+4620+4430）/2200=4.48
　　4.48*1300=5824
　　3.移動加權平均法：
　　（800+4620）/1200=4.52
　　4.52*800=3616
　　（800+4620-3616+4430）/1400=4.45 4.45*500=2225
　　（二）賬務處理
　　1.消耗、使用
　　借：生產成本
　　　　制造費用
　　　　在建工程
　　　　管理費用
　　　　貸：原材料
　　　　　　周轉材料
　　2.出售
　　借：主營業務成本
　　　　貸：庫存商品
　　　　　　原材料

第四節　固定資產、無形資產、生產性生物資產核算及涉稅處理

　　本節主要內容
　　一、固定資產的核算
　　二、生產性生物資產核算
　　三、無形資產核算
　　新舊制度變化比較

　　各項資產核算的共性問題
　　1.資產取得的計價
　　2.資產價值攤銷
　　3.資產處置
　　一、固定資產的核算
　　主要內容
　　固定資產概念
　　固定資產取得計價
　　固定資產折舊
　　固定資產后續支出
　　固定資產處置與報廢
　　（一）固定資產概念
　　固定資產，是指小企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過1年的有形資產。　　
　　小企業的固定資產包括：房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具、設備、器具、工具等。
　　（二）固定資產取得的計量
　　固定資產應當按照成本進行計量
　　外購（以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產 ）
　　自建（借款費用）
　　盤盈（考慮成新度）
　　融資租賃
　　設置的帳戶：
　　工程物資 → 在建工程 → 固定資產
　　
　　【例題】2013年1月，ABC公司準備自行建造一座廠房，為此從銀行貸款100萬元，每年利息12萬元，貸款期限2年，到期還本付息。購入工程物資一批，價款為120萬元，增值稅進項稅額20.4萬元，款項以銀行存款支付。
　　1～10月，工程先后領用工程物資135萬元，支付工程人員薪酬65 800元；11月底工程達到預定可使用狀態并交付使用。
　　丙公司的賬務處理如下：
　　（1）購入為工程準備的物資
　　借：工程物資　　　1 404 000
　　　　貸：銀行存款　　　　　 1 404 000 　　　
　　（2）工程領用物資
　　借：在建工程　　　　1 350 000
　　　　貸：工程物資　　　　　1 350 000
　　（3）計提工程人員薪酬
　　借：在建工程　　　　　65 800
　　　　貸：應付職工薪酬　　　　 65 800
　　（4）確認長期借款利息
　　借：在建工程　　　　　110 000
　　　　貸：長期借款　　　　　　 110 000
　　（5）11月底，工程達到預定可使用狀態并交付使用
　　借：固定資產　　　 1 525 800
　　　　貸：在建工程　　　　　 1 525 800 　　
　　（三）固定資產折舊
　　折舊概念
　　折舊范圍
　　折舊方法
　　折舊時間
　　1.折舊概念
　　在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。
　　小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。
　　固定資產的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。
　　2.折舊范圍
　　小企業應當對所有固定資產計提折舊，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。
　　稅法規定：
　　下列固定資產不得計算折舊扣除：
　　（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；
　　（二）以經營租賃方式租入的固定資產；
　　（三）以融資租賃方式租出的固定資產；
　　（四）已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；
　　（五）與經營活動無關的固定資產；
　　（六）單獨估價作為固定資產入賬的土地；
　　（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。
　　3.折舊方法
　　小企業應當按照年限平均法（即直線法，下同）計提折舊。小企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法。
　　4.折舊時間
　　起止時間
　　小企業應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。
　　持續時間
　　稅法規定折舊的最短年限
　　A、 房屋、建筑物，為20年；
　　B、 飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；
　　C、與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；
　　D、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；
　　E、電子設備，為3年。
　　5.賬務處理
　　借：制造費用
　　　　銷售費用
　　　　管理費用
　　　　在建工程
　　　　應付職工薪酬
　　　　貸：累計折舊
　　（四）固定資產后續支出
　　1.固定資產的日常修理費，應當在發生時根據固定資產的受益對象計入相關資產成本或者當期損益。 　　
　　2.固定資產的大修理支出
　　3.固定資產的改建支出，應當計入固定資產的成本，但已提足折舊的固定資產和經營租入的固定資產發生的改建支出應當計入長期待攤費用。
　　計入長期待攤費用的包括：
　　已提足折舊的固定資產的改建支出
　　經營租入固定資產的改建支出
　　固定資產的大修理支出　　
　　（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；　　
　　（2）修理后固定資產的使用壽命延長2年以上。
　　其他長期待攤費用
　　長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產的成本或者管理費用，并沖減長期待攤費用。 　　
　　（1）已提足折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷。 　　
　　（2）經營租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。 　　
　　（3）固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。 　　
　　（4）其他長期待攤費用，自支出發生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于3年。
　　二、無形資產的核算
　　概念
　　無形資產，是指小企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。 　　
　　小企業的無形資產包括：土地使用權、專利權、商標權、著作權、非專利技術等。
　　（一）無形資產取得核算
　　無形資產應當按照成本進行計量。
　　1.外購無形資產的成本包括：購買價款、相關稅費和相關的其他支出（含相關的借款費用）。 　　
　　2.投資者投入的無形資產的成本，應當按照評估價值和相關稅費確定。 　　
　　3.自行開發的無形資產的成本，由符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出（含相關的借款費用）構成。　
　　（二）無形資產攤銷
　　無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。 　　
　　無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷。 　　
　　小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。
　　三、生產性生物資產的核算
　　概念
　　生產性生物資產，是指小企業（農、林、牧、漁業）為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。包括：經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。
　　（一）生產性生物資產計量
　　生產性生物資產應當按照成本進行計量。 　　
　　1.外購的生產性生物資產的成本，應當按照購買價款和相關稅費確定。 　　
　　2.自行營造或繁殖的生產性生物資產成本是指達到預定生產經營目的前發生的必要支出：
　　自行營造的林木類：造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等。 　　
　　自行繁殖的產畜和役畜：飼料費、人工費和應分攤的間接費用等 。
　　（二）生產性生物資產折舊
　　生產性生物資產應當按照年限平均法計提折舊。 　　
　　小企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定生產性生物資產的使用壽命和預計凈殘值。 　　
　　生產性生物資產的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。

第五節　投資資產核算及涉稅處理

　　本節主要內容
　　一、投資資產的分類及概念
　　二、投資資產的取得成本
　　三、持有期間收益核算
　　四、投資資產轉讓
　　新舊制度變化比較

　　一、投資資產的分類及概念
　　按照投資目的和形式不同，投資資產分為：
　　1.短期投資，是指小企業購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年，下同）的投資。
　　2.長期債券投資，是指小企業準備長期（在1年以上，下同）持有的債券投資。
　　3.長期債券投資，是指小企業準備長期（在1年以上，下同）持有的債券投資。
　　二、投資資產的取得成本
　　1.以支付現金取得的投資資產，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。
　　實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利（已到付息期但尚未領取的債券利息）， 應當單獨確認為應收股利（應收利息），不計入投資的成本。
　　2.通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，應當按照換出非貨幣性資產的評估價值和相關稅費作為成本進行計量。
　　三、持有期間收益核算
　　1.短期投資
　　在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現金股利或在債務人應付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應當計入投資收益。
　　借：應收利息
　　　　貸：投資收益
　　2.長期債券投資
　　長期債券投資在持有期間發生的應收利息應當確認為投資收益。
　　借：長期債券投資/應收利息
　　　　貸：投資收益
　　3.長期股權投資
　　長期股權投資應當采用成本法進行會計處理。 　　
　　在長期股權投資持有期間，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當按照應分得的金額確認為投資收益。
　　稅法相關規定
　　企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
　　利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。
　　企業的下列收入為免稅收入：
　　1.國債利息收入；
　　2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；
　　3.在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；
　　國債利息收入時間確認（2011年36號公告）
　　根據企業所得稅法實施條例第十八條的規定，企業投資國債從國務院財政部門（以下簡稱發行者）取得的國債利息收入，應以國債發行時約定應付利息的日期，確認利息收入的實現。
　　企業轉讓國債，應在國債轉讓收入確認時確認利息收入的實現。
　　四、投資資產轉讓
　　出售投資資產，出售價款扣除其賬面余額、相關稅費后的凈額，應當計入投資收益。
　　借：銀行存款
　　　　貸：短期投資/長期股權（債券）投資
　　　　　　投資收益 　　
　　稅法相關規定
　　企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

第六節　資產損失的核算及涉稅處理

　　本節主要內容
　　一、資產清查損失
　　二、資產處置損失
　　一、資產清查損失
　　債權資產壞賬損失
　　實物資產盤虧損失
　　投資資產持有損失
　　（一）債權資產壞賬損失
　　小企業應收及預付款項符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認的無法收回的應收及預付款項，作為壞賬損失： 　　
　　1.債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的。　　
　　2.債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的。 　　
　　3.債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務的。　　
　　4.與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的。 　
　　5.因自然災害、戰爭等不可抗力導致無法收回的。
　　應收及預付款項的壞賬損失應當于實際發生時計入營業外支出，同時沖減應收及預付款項。
　　借：營業外支出
　　　　貸：應收賬款
　　　　　　預付賬款
　　（二）實物資產盤虧損失
　　1.存貨
　　盤虧存貨發生的損失應當計入營業外支出
　　2.固定資產
　　盤虧固定資產發生的損失應當計入營業外支出。
　　（三）投資資產持有損失
　　1.長期債券投資符合本準則第十條所列條件之一的，減除可收回的金額后確認的無法收回的長期債券投資，作為長期債券投資損失。　　
　　長期債券投資損失應當于實際發生時計入營業外支出，同時沖減長期債券投資賬面余額。 　　
　　2.小企業長期股權投資符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認的 ： 　　
　　（1）被投資單位依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的。 　　
　　（2）被投資單位財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的。 　　
　　（3）對被投資單位不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的。 　
　　（4）被投資單位財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的。 　　
　　（5）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。
　　長期股權投資損失應當于實際發生時計入營業外支出，同時沖減長期股權投資賬面余額。
　　二、資產處置損失
　　存貨發生毀損，處置收入、可收回的責任人賠償和保險賠款，扣除其成本、相關稅費后的凈額，應當計入營業外支出或營業外收入。
　　處置固定資產或無形資產，處置收入扣除其賬面價值、相關稅費和清理費用后的凈額，應當計入營業外收入或營業外支出。
　　稅法相關規定
　　準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。
　　企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。
　　企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。
　　下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：
　　1.企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；
　　2.企業各項存貨發生的正常損耗；
　　3.企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；
　　4.企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；
　　5.企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。

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